关于企业外购货物改变用途增值税处理的教学思考

  [摘要]已经抵扣了进项税额的购进货物,如果改变其经营用途,转用于非应税项目或非生产,其增值税处理有几种方式,有的作进项税额转出的税务处理,有的作视同销售行为处理。? 
  [关键词]外购货物 改变用途 非应税项目 进项税额转出 视同销售 非正常损失 
   
   外购货物改变用途,是指将购进的本来用于应税项目的货物转用于非应税项目或非生产,或者是外购的货物发生了非正常损失。
   按税法规定,企业购进货物,在购进环节如果没有明确用途,其进项税额允许抵扣;如果购进货物在购进环节直接明确用途用于非生产或非应税项目,则不能抵扣进项税额,其进项税额直接计入该项货物的成本。
   已经抵扣了进项税额的购进货物,如果改变其经营用途,转用于非应税项目或非生产,其增值税处理有几种方式,有的作进项税额转出的税务处理,有的作视同销售行为处理,增值税暂行条例及其实施细则对视同销售和不得抵扣进项税额的情形分别作了列举说明,在新会计准则中也作了相应的会计处理规定,但实务中这两种行为很容易产生混淆,甚至有些教材也会产生这方面的错误。笔者认为有必要进一步阐述。
   
   一、购进货物改变用途,用于企业内部的非应税项目,比如在建工程、职工福利、免税项目以及个人消费等
   
   按税法规定,此种行为属于不能抵扣的进项税额。由于其进项税额在购进环节已得到抵扣,若改变用途用于非应税项目或非生产,其购进时已得到抵扣的进项税额要作转出处理,在进行进项税额转出时,其所负担的运费所计提的进项税额也应一并转出。在计算应转出的进项税额时,需要特别注意,由于企业计提进项税额时的计算方法和抵扣率不同,进项税额转出的方法也不相同。
   1.按成本法转出进项税额。
   购进货物如果是凭专用发票(或海关完税凭证)上注明的增值税税额直接抵扣进项税额的,其进项税额转出时,按其原材料或库存商品的成本价乘以适用的增值税税率直接计算转出。
   例如,兴宏木器厂(增值税一般纳税人)2006年6月将原购入生产木箱的板材50立方米,用于自建仓库工程。已知该批板材的实际成本为每立方米2200元(适用的增值税税率为17%)。计算应转出的进项税额并进行相关帐务处理。
   该批材料实际成本=50×2200=110 000(元)
   应转出的进项税额=110 000×17%=18 700(元)——成本法
   借:在建工程128 700
   贷:原材料——板材 110 000
   应交税费——应交增值税(进项税额转出)18 700 
   2.按还原法转出进项税额。
   购进货物如果是按发票金额来计算抵扣进项税额的,比如免税农产品、运费以及免税废旧物资进项税额的抵扣,一般是以发票金额乘以适用的抵扣率计算得出,其记账采购成本是抵扣进项税后的余额,。因此,其进项税额转出时,应将其记账采购成本按适用的抵扣率还原出原购进货物的发票金额后,再计算转出(注意,由于计算抵扣进项税额的抵扣率不同,在计算转出进项税额时,应将免税农产品和免税废旧物资成本中所含的运费单独计算转出)。
   
  二、购进货物改变经营用途,用于企业的外部非生产移送,比如对外投资、股东分红、无偿赠送等
   
   按税法规定,此种行为属于视同销售行为,应在货物移送环节计算其增值税的销项税额(注意,视同销售行为因产生了销项税额,所以可以抵扣进项税额)。其销项税额的计税依据,按下列顺序执行:
  1.企业当月有同类货物的对外售价,按当月同类货物的对外售价计算;
  2.企业近期有同类货物的对外售价,按近期同类货物的对外售价计算;
   注意:此处的对外售价是指企业销售同类货物的加权平均单价
   3. 按组成计税价格计算。
   组成计税价格=成本+利润+(消费税税金)
   =成本×(1+成本利润率)+(消费税税金)
   注意:
   (1)如果是应税消费品,组成计税价格中应包含消费税税金;
   (2)一般增值税产品的成本利润率为10%;
   (3)如果是应税消费品,成本利润率按国家税务总局规定的成本利润率执行。
   另外,按新会计准则规定,企业如果以存货进行对外投资、股东分红、无偿赠送等,应当作为销售处理,按照《会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。
   例如,某工业企业(增值税一般纳税人)2007年元月购进一批货物,取得增值税专用发票,注明价款100000元,增值税税额17000元(发票当月已认证),款项以银行存款支付。2007年2月将购进货物的50%用于职工福利,另50%用于无偿赠送客户。
   1.货物购进环节,增值税专用发票已认证,其帐务处理为:
   借:库存商品 100,000
   应交税费——应交增值税(进项税额)17,000
   贷:银行存款117,000
   2.改变货物用途时,用于内部职工福利的50%,属于不能抵扣的进项税额,应作进项税额转出的税务处理。
   应转出的进项税额=100000×50%×17%=8500(元)
   其帐务处理为:借:应付职工薪酬 58,500
   贷:库存商品50,000
   应交税费——应交增值税(进项税额转出)8,500
   用于外部无偿赠送的50%,应作视同销售处理,没有同类产品售价,按组成计税价格计税。
   销项税额=50000×(1+10%)×17%=9350(元)
   其帐务处理为:
   借:营业外支出 64,350
   贷:主营业务收入 55,000
   应交税费——应交增值税(销项税额)9,350
   同时结转成本,借:主营业务成本 50,000
   贷:库存商品50,000
   
   三、购进货物发生非正常损失
   
   按税法规定,非正常损失的购进货物以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物,属于不得从销项税额中抵扣的进项税额,由于其进项税额在购进环节已得到抵扣,若发生非正常损失,其购进时已得到抵扣的进项税额要作转出处理,其进项税额转出的计算方法与购进货物改变经营用途用于企业内部的非应税项目的进项税额转出的处理方法相同,此处不再重复。
   由于非正常损失的在产品、产成品的实际成本中只有所耗用的原材料、应税劳务等部分才产生进项税额,其人工部分不产生进项税额,因此,在计算在产品、产成品的进项税额转出金额时,要按其成本资料计算其所含的原材料和外购劳务的成本。
   例如,兴宏毛纺厂本月发生火灾,毁损产成品A布料一批,该产品帐面实际成本为1 000 000元,其中外购货物和应税劳务的成本比例为60%,外购货物和应税劳务的增值税税率均为17%。火灾原因尚未查明。
   第一步,计算非正常损失的外购货物和应税劳务的成本=1000000*60%=600000(元)
   第二步,计算应转出的进项税额=600000*17%=102000(元)
   会计处理为:借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 1102000
   贷:库存商品 1000000
   应交税费——应交增值税(进项税额转出)102000
   另外,企业发生的外购货物的非正常损失,除因人为管理责任毁损,由相应责任人赔偿,以及保险公司的责任外,其余形式损失,允许在发生损失当年,在所得税前扣除(注意,所得税前扣除的外购货物的非正常损失,应包含不得抵扣的进项税额,在增值税中不能扣除的外购货物非正常损失不得抵扣的进项税额,允许在所得税前扣除),不得提前或延后。非因计算错误或其他客观原因,企业未及时申报的财产损失,逾期不得扣除。
   
   参考文献:
  [1]财政部.《新会计准则指南》.
  [2]《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》.财法字1993第38条.
  [3]《增值税问题解答之一》国税函〔1995〕288号.